Das Wichtigste in Kürze

Die Tantieme bezeichnet eine Gewinnbeteiligung an einem Unternehmen.Dabei handelt es sich um eine ergebnisabhängige Beteiligung, die in einem Prozentsatz des Umsatzes oder Gewinns besteht.Meistens wird sie neben einer festen Vergütung an Vorstandsmitglieder einer AG, an Geschäftsführer oder leitende Angestellte gezahlt.

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Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches2 Tantiemen als Teil der Gesamtvergütung des Geschäftsführers 2.1 Die Gesamtvergütung und der interne Vergleich 2.2 Der externe Betriebsvergleich3 Tantiemevereinbarungen 3.1 Dem Grunde nach 3.2 Tantiemeprüfung – der Höhe nach 3.3 Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter 3.3.1 Der »beherrschende Gesellschafter« 3.3.2 Die klare (Vorab-)Vereinbarung 3.3.3 Die Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter4 Prüfungsreihenfolge bei einer Tantiemevereinbarung 4.1 Problem 4.2 Praxisvorschlag5 Zufluss von Tantiemen6 Literaturhinweise7 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Dem Grunde nach sind Tantiemen erfolgsabhängige Vergütungen, die prozentual anhand einer in der Vergangenheit festgelegten Bemessungsgrundlage ermittelt werden. Häufig wird als BMG der Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres herangezogen; es sind jedoch auch Tantiemenvereinbarungen auf Grundlage erreichter Kennzahlen (z.B. Marktanteil des Unternehmens, erreichte vorgegebene Planzahlen) möglich.


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Die Gewinnbeteiligung richtet sich im Allgemeinen nach dem jährlichen Gewinn des Unternehmens oder Unternehmensteils, von dem ein bestimmter Prozentsatz an die ArbN ausgeschüttet wird.

Aufgrund ihrer gewinnorientierten Ausschüttungshöhe müssen Tantiemen gegenüber Gewinnausschüttungen abgegrenzt werden.

2. Tantiemen als Teil der Gesamtvergütung des Geschäftsführers

2.1. Die Gesamtvergütung und der interne Vergleich

Hierunter ist zunächst der Vergleich aller Geschäftsführer (GF) untereinander im gleichen Betrieb zu verstehen, aber auch der wertende Vergleich des Gesellschafter-GF mit dem Fremd-GF sowie der Vergleich des Gesellschafter-GF (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) mit einem leitenden Angestellten. Für letzteren Vergleich wird als Faustformel die Relation 1:2 ausgegeben.

Beispiel 1:


Beträgt bei vergleichbaren Tätigkeitsbereichen in einem Unternehmen das Jahresgehalt eines leitenden Angestellten 125000 €, so kann sich das Festgehalt des Gesellschafter-GF bis auf 250000 € belaufen, ohne dass der vGA-Vorwurf wegen der Höhe des Festgehalts erhoben werden kann.


Bei der Überprüfung yên ổn Einzelfall spielen objektive Faktoren (Ertragsaussichten des Unternehmens, interner Branchenvergleich mit Konkurrenzunternehmen) eine ebenso wichtige Rolle wie subjektive Elemente (Vorbildung, Berufserfahrung, Unternehmenszugehörigkeit).

Während die ältere BFH-Rspr. Auf die Relation zwischen GF-Gehalt und Gesamtgewinn der GmbH abgestellt hat und bei Überschreiten der 1/3-Relation (vom Gesamtgewinn der GmbH konnten bis zu 2/3 des Gewinns auf GF-Gehälter bei verbleibendem 1/3 Restgewinn der GmbH entfallen, ohne dass eine card vga angenommen worden ist) eine card đồ họa annahm, legt die aktuelle Rspr. Einen flexiblen Bewertungsmaßstab an:

Danach muss der GmbH nach Abzug der GF-Gehälter eine Kapitalverzinsung von 15 % des eingesetzten Kapitals über einen längeren Zeitraum (von ca. Fünf Jahren) zu verbleiben, bevor eine đồ họa angenommen wird. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass bei dieser Formel mit eingesetztem Kapital sowohl das Stammkapital sowie das Anlagevermögen umfasst sind. Strittig ist derzeit, ob beim Anlagevermögen auch die stillen Reserven mitzählen oder ob nur die Buchwerte gemeint sind. Liegt das Gehalt über dieser Grenze, wird die vGA-indizierende Vokabel der »Gewinnabsaugung« bemüht.

2.2. Der externe Betriebsvergleich

Hierunter fällt das Zahlenmaterial aufgrund der umfangreichen »Vor-Ort-Nachfragen« bei den GF der verschiedenen GmbHs, die entweder von der BStB-Kammer in Auftrag gegeben werden und jährlich in der DStR veröffentlicht werden oder die Ergebnisse der sog. »Kienbaum«-Studien.

Am erstaunlichsten sind dabei die enorme Spannweite der ermittelten Jahresgehälter sowie die offensichtliche Praxis, dass auch in Verlustjahren einer GmbH überwiegend Jahresgehälter lặng knapp sechsstelligen Euro-Bereich gezahlt werden.

Des Weiteren ist es nicht überraschend, dass die Gehälter mit dem Jahresüberschuss bzw. Umsatz der GmbH korrelieren (in der Höhe unmittelbar verbunden sind) und dass eine deutliche Spreizung zwischen dem Allein-GF und dem Mit-GF zu erkennen ist. So umfasst die Mehrheit der Festgehälter bei einem Jahresumsatz von 12,5 Mio. € einen Betrag von 150 T€ und von ca. 250 T€ bei den Gesamtgehältern.

3. Tantiemevereinbarungen

3.1. Dem Grunde nach

Bei der Art der Vergütung sind in der Vergütungspraxis aus naheliegenden betriebswirtschaftlichen Gründen (anreizorientierte Vergütungssysteme) Tantiemevereinbarungen von steigender Relevanz. Zu ihnen haben Rspr. Und Finanzverwaltung verschiedene Grundsätze aufgestellt (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Diese Grundsätze können betriebswirtschaftlichen Kriterien und einem realen Marktvergleich nicht immer standhalten, müssen in der steuerlichen Praxis aber beachtet werden (vgl. Auch H 8.8 KStR2015 – Tantieme).

Umsatztantieme

Grundsätzlich sind Leistungsvergütungen in form von Umsatztantiemen möglich; es besteht jedoch ein hohes Risiko, dass sie als đồ họa (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) qualifiziert werden, domain authority sie unabhängig von der Ertragslage zu bezahlen sind und daher dem Gewinninteresse der GmbH widersprechen (BFH Urteil vom 6.4.2005, I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Nur in wenigen Ausnahmefällen kann eine Umsatztantieme zulässig sein, z.B. Bei einer Gesellschaft yên Aufbau, bei der nur eine Beteiligung am Umsatz einen Anreiz, für den Geschäftsführer für die GmbH tätig zu werden, bieten kann oder bei im Vertrieb tätigen Gesellschafter-GF, bei denen eine Umsatztantieme einer üblichen anreizorientierten Vergütung entspricht.

Ähnlich (unzulässige Umsatztantieme) lautete das BFH-Urteil vom 1.3.2006 (I B 139/05, BFH/NV 2006, 977), in welchem Vertriebskosten i.H.d. Provision bei der Preiskalkulation in die Tantiemenberechnung einbezogen wurden.

Die Abgrenzung zwischen einer Umsatztantieme und Festvergütungen, die durch Umsatzgrenzen ausgelöst werden, ist nicht immer einfach (vgl. BFH Urteil vom 5.6.2002, I R 69/01, BStBl II 2003, 329); im Urteil wurde in einem Grenzfall auf die Angemessenheit der Gesamtvergütung abgestellt. Yên ổn vom FG Berlin-Brandenburg (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 8.4.2014, 6 K 6216/12) entschiedenen Fall wurde festgestellt, dass eine Gewinntantieme der steuerlich angemessene Weg für eine leistungsbezogene Vergütung darstellt und – ungleich zu einer Umsatzbeteiligung – keine card đồ họa (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) auslöst.

Eine Ausnahme soll jedoch vorliegen, wenn die Gefahr der vga dadurch entschärft wird, dass keine »Gewinnabsaugung« einschlägig ist und die Geschäftsführervergütung insgesamt als angemessen bezeichnet werden kann. Eine solche angemessene Geschäftsführervergütung liegt bei Erfüllung der folgenden Kriterien vor:

Die Umsatztantieme beträgt pro Gesellschafter-Geschäftsführer 0,5 %.

Umsatz und Restgewinn konnten in der Vergangenheit zuverlässig prognostiziert werden.

Die Kombination aus niedrigeren Grundgehältern, niedrigen Umsatztantiemen und hohen Gewinntantiemen i.H.v. 7 % sorgt dafür, dass ein »Hochpushen« des Umsatzes ohne organisch gewachsene Ertragssteigerungen verhindert werden kann.

Dieser Würdigung des Senats kann nicht eine isolierte Betrachtung entgegen gehalten werden, nach der der Vorteil aus dem geringen Grundgehalt nicht mit dem Nachteil aus der Umsatztantieme kompensiert bzw. Saldiert werden dürfe. Denn sowohl das Grundgehalt als auch die Umsatztantieme sind Bestandteile ein und desselben Vertrags und Teil derselben Position in der Gewinn- und Verlustrechnung; anders ist dies bei steuerlichen Auswirkungen lặng Bereich der Pensionszusage, wenn Abfindung bzw. Auszahlung an den Geschäftsführer nicht mit dem Vorteil aus der Auflösung der Pensionsrückstellung kompensiert werden dürfen, domain authority es sich um unterschiedliche Geschäftsvorfälle handelt.

Rohgewinntantieme

Rohgewinntantiemen stehen grundsätzlich zwischen Umsatztantiemen und Reingewinntantiemen. Die Anknüpfung an den Rohertrag bedeutet eine Einbeziehung von Aufwandspositionen in die BMG. Je nach Gewichtung dieser Aufwandspositionen nähert sich die Rohgewinntantieme der Umsatztantieme oder der Reingewinntantieme an. Je mehr sich unter diesen Aspekten eine Vergleichbarkeit mit der Umsatztantieme ergibt, ist eine nicht-marktkonforme Vergütungsform bereits dem Grunde nach gegeben. Soweit diese Vereinbarungen wegen der Vergleichbarkeit mit einer Reingewinntantieme dem Grunde nach anzuerkennen sind, ist im Einzelfall eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach vorzunehmen.

Sowohl die Finanzverwaltung als auch der BFH haben sog. »Nur-Tantiemen« die Anerkennung grundsätzlich versagt, da sie nicht einem marktkonformen Regelverhalten entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 27.3.2001, I R 99/27, BStBl II 2002, 111; BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht.

Reingewinntantieme

Reingewinntantiemen unterliegen zunächst geringeren Bedenken als Umsatz- und Rohgewinntantiemen, domain authority sie nur lặng Gewinnfall zu zahlen sind. Die BMG ist entsprechend dem früheren § 86 Abs. 2 AktG der handelsrechtliche Jahresüberschuss abzüglich eines Verlustvortrages und satzungsgemäß in die Rücklagen einzustellender Beträge. Die Tantieme und die KSt werden nicht von der BMG abgezogen. Die Zahlung einer Gewinntantieme zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist insoweit, als sie 50 % des Jahresgewinns übersteigt, in der Regel vGA. Bemessungsgrundlage dieser Regelvermutung ist der steuerliche Gewinn vor Abzug der Steuern und der Tantieme (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136).

3.2. Tantiemeprüfung – der Höhe nach

Aufgrund ihrer vom wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens abhängigen Ausgestaltung und Auszahlung sind Tantiemen besonders geeignet, um eine verdeckte Gewinnausschüttung auszulösen. Die Qualifizierung einer Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung richtet sich nach den Verhältnissen und den Einschätzungen der Beteiligten zum Zeitpunkt des Abschlusses der Tantiemevereinbarung. Mit Urteil vom 27.3.2001 hat der BFH zu Grundsätzen bei der körperschaftsteuerlichen Anerkennung von Tantiemezusagen an den Gesellschafter-GF (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) Stellung genommen (BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2002, 111). Die Rechtsfolgen aus diesem BFH-Urteil sind aus dem BMF-Schreiben vom 1.2.2002 ersichtlich (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Zur Angemessenheit einer Tantieme verlangt der BFH, dass sich das Verhältnis zwischen Festgehalt des Geschäftsführers und der Höhe seiner erfolgsabhängigen Tantieme in einem angemessenen Verhältnis befindet. Zur Feststellung eines solchen »angemessenen Verhältnisses« haben Finanzdirektion und BFH folgende Grundsätze aufgestellt:

Tantiemezusagen, die insgesamt die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses (»Nichtaufgriffsgrenze«) übersteigen, können zu einer vga (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) führen (vgl. OFD Chemnitz vom 1.6.2004, S 2742 – 44/15 – St 21). Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-GF maßgebend. Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern (ebenso der BFH vom 1.2.2006, I B 112/05, BFH/NV 2006, 1158). Entscheidend ist dabei, dass die Gesamtausstattung (d.h. Inkl. Der Pensionszusagen) innerhalb dieser Angemessenheitsgrenze verbleibt. Grundlage bei Überschreiten der Angemessenheitsgrenze (und damit der Annahme einer vGA) ist der Gedanke der Gewinnabschöpfung.

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Daneben ist bei Tantiemezusagen an denGesellschafter-Geschäftsführer (GF) zu beachten, dass die Bezüge lặng Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen (H 39 KStR 2015). Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, ist yên ổn Einzelfall zu ermitteln, ob die gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftlich veranlasst ist, so dass dieses Verhältnis keine starre Grenzen setzen soll (BFH Urteil vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2004, 132; BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136; OFD Düsseldorf vom 17.6.2004, S 2742 A – St 13; S 2742 – 88 – St 131 – K). Sofern die Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen ist, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Vergütung zu mehr als 25 % aus variablen Anteilen besteht (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136). War die Tantiemezusage bei Erteilung darauf gerichtet, die Grenze von 25 % zu überschreiten, kann dies gegen ein Fremdverhalten sprechen (BFH Urteil vom 26.5.2004, BFH/NV 2005, 75). Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-GF auszugehen.